作者：工业和信息化部国际经济技术合作中心 毛涛

　　摘 要：在《巴黎气候变化协定》框架下，中国提出了较高的减排承诺。为实现该目标，在现有减排体系外，还需要积极创新气候变化应对措施。碳税已经被国际实践证明是一种行之有效的减排措施，可以被我国立法采纳。在征收碳税前，对其立法问题进行系统研究，可以为立法实践提供有益参考。关于我国碳税立法，重点应解决好立法的宏观构思、微观设计和征管流程三方面问题。就宏观构思而言，建议采用《碳税暂行条例》这一名称，以可持续发展作为立法理念，把切实减排温室气体作为立法目的，采取渐进式的立法思路，以税收法定、税收公平、税收效率、生态优先、风险预防和全程监管作为指导原则；就微观具体制度设计而言，建议确立恰当的计税依据、征收阶段、税目、纳税义务人、税率、税收归属、税收减免等碳税实体性要素；就征管流程而言，建议采用税收和保证金相结合的模式，确保碳税足额征收。

（三）税目范畴

　　碳税税目设计与一国或地区的温室气体排放构成密切相关。大多数已开征碳税的国家或地区，多以“含碳量”为据征收碳税。这一选择，决定了碳税的税目设计会紧紧围绕着化石燃料进行。按照国际经验，开征碳税的国家，通常会采取循序渐进的原则，先对一些消耗量大，且易于管制的化石燃料，课以碳税。随后，再逐步拓宽应税化石燃料范畴，最终做到全面管制，最大程度地发挥碳税的激励效果。

　　国外在确定应税化石燃料的过程中，通常会考虑以下因素：一是二氧化碳排放构成。二氧化碳排放构成对于税目设计起着决定性作用。若一国的二氧化碳主要源于工业领域，征税的重点会侧重于工业领域使用的化石燃料。同理，若二氧化碳主要源于交通领域或生活领域，税目则会需要围绕这些领域使用的化石燃料进行设计。如，加拿大英属哥伦比亚省排放的温室气体主要来源于交通领域和生活领域，应税化石燃料也主要围绕这两个领域进行设计。二是应对气候变化的态度。一国或地区应对气候变化的态度往往也会影响着应税化石燃料范畴。一般而言，应税化石燃涵盖的种类越多，越有利于减排温室气体。欧洲国家应对气候变化的态度较为坚决，税目范畴则较为宽广。与之相比，在很长的一段时间内，美国应对气候变化的态度并不积极，即使部分地区已经开征碳税，应税化石燃料范围也不宽。三是国家能源政策。在新能源使用的过程中，也会释放二氧化碳。但是，为了落实推广新能源的政策，大多数国家都会对新能源采取保护性税收策略，未纳入应税范畴。

　　现阶段，国外碳税的税目设计呈现一定的差异性：一是范围不同。芬兰、挪威、瑞典、英属哥伦比亚省、魁北克省等国家或地区所设置的税目范畴较为宽广。比较而言，印度、智利、美国的布德市等国家或地区的碳税税目则比较窄。二是模式不同。在设计税目时，有单一模式与复合模式两种类型：单一模式是指碳税的课税对象，要么是化石燃料，要么是化石燃料终端制品，仅从两者之中择其一；复合模式是指碳税的课税对象同时包括化石燃料，以及其终端产品，也就是二次能源。目前，采取单一制模式的国家或地区最多。在该模式下，大多国家或地区都倾向于把化石燃料作为碳税的课税对象。当然，也有少数国家或地区选择把化石燃料的终端产品作为课税对象，例如美国布德市把电力作为课税对象。与单一模式相比，选择复合模式的国家或地区较少，仅有丹麦、英国和魁北克省等。三是重点不同。在进行税目设计时，大多数国家或地区仅关注于汽油、柴油、天然气、煤炭等常规化石燃料。当然，也有一些国家或地区的碳税税目涉及到了一些非常规燃料，如魁北克省把甲烷作为应税燃料，再如英属哥伦比亚省把丙烷、丁烷、乙烷、戊烷、废旧轮胎等作为应税燃料。

　　2015年，我国一次能源消耗量为43亿吨标准煤。其中，工业（包括电力）消耗了约70%左右的能源。由于能源消耗与温室气体排放存在着必然的联系，该领域也应是温室气体排放的最大领域。近些年，国家一直注重能源资源利用效率提升问题。在能效提升方面，我国开展了高效节能产品推广、重点行业能效对标达标等工作。“十二五”期间，规模以上企业单位工业增加值能耗累计下降28%，实现节能量6.9亿吨标准煤，对全社会节能目标的贡献率达到80%以上。仅2015年，工业企业吨粗铜综合能耗下降0.79%，吨钢综合能耗下降0.56%，单位烧碱综合能耗下降1.41%，吨水泥综合能耗下降0.49%，每千瓦时火力发电标准煤耗下降0.95%。 尽管如此，我国能耗水平依旧较高，不仅远高于发达国家，甚至高于很多发展中国家。其中，钢铁行业国内平均能效水平与国际先进水平相比落后6%至7%，建材落后10%左右，石化化工落后10%至20%。由于工业领域依旧面临着巨大的减排压力，其应成为碳税管制之重点。此外，随着我国私家车数量急剧上涨，移动源所排放的温室气体量逐年上涨，该领域也应受到特别关注。

　　笔者认为，在进行碳税立法时，应重点关注制造业和交通运输业等温室气体排放量较大的领域，率先对这些领域所使用的煤炭、汽油、柴油、天然气等易于管制的化石燃料课税，做到有的放矢。与此同时，逐步扩大到建筑、服务业等领域，同时拓宽碳税的调控范围，把矿物油、甲烷、丙烷、丁烷、乙烷、戊烷等其他不易管制的化石燃料逐步纳入碳税的税目范畴，避免存在疏漏，最终实现化石燃料的全覆盖。

（四）纳税义务人

　　纳税义务人是碳税的实际承担者。选择不同的征收阶段，碳税的纳税义务人会存在差异。印度、加拿大魁北克省、美国加利福尼亚州海湾空气质量管理区等，选择了上游征收模式，碳税的纳税人为化石燃料进口商、生产商或销售商，纳税人范围相对集中，数量较少。与之不同，挪威、芬兰、瑞典、丹麦等，选择了下游征收模式，纳税人为化石燃料消费者，范围相对分散，数量较多。此外，像荷兰等选择混合模式的国家，兼用上游和下游模式，纳税人较为特殊，既包括化石燃料的进口商、生产商或销售商，也包括化石燃料的消费者。

　　以加拿大为例，魁北克省选择了源头征收模式，在化石燃料的生产阶段或首次销售阶段征收碳税。这就决定了,纳税义务人为汽油、柴油、加热油、电力、天然气、煤炭和甲烷等燃料的生产商或总经销商， 据统计，应缴纳碳税的公司大约有50家，如加拿大魁北克水电公司、加拿大石油公司和加拿大壳牌公司等。 与之不同，英属哥伦比亚省选择了下游模式，为量大面广的化石燃料的终端消费者。

　　在我国，关于碳税纳税义务人尚存在分歧。一些学者认为，应根据碳税的实践历程，在不同的阶段，选择不同的纳税义务人。如，中国人民大学崔军博士认为，“在我国开征碳税之初，应在生产环节征税，以生产者作为纳税人，简单易行，降低税收成本。中远期，待相关技术手段成熟稳定之后，可在适当时机转变为在消费环节征税，以消费者作为纳税人。” 这种主张可以称为“分阶段模式”。另一些学者认为，碳税的纳税义务人为直接向环境中排放二氧化碳者。如，“中国开征碳税研究”课题组认为，“凡是因消耗化石燃料向自然环境中直接排放CO2的单位和个人都是纳税义务人。根据碳税的征税范围和对象，我国碳税的纳税人可以相应确定为：向自然环境中直接排放CO2 的单位和个人。其中，单位包括国有企业、集体企业、私有企业、外商投资企业、外国企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。” 又如，钟锦文和张晓盈认为，碳税的纳税义务人为“因消耗化石燃料向大气直接排放CO2 的人（包括法人和自然人）” 。这种主张可以可以称为““末端模式”。

　　关于“分阶段模式”，相关学者主张分为前期和中远期两个阶段，界定出了不同的纳税义务人范畴。一是关于“在碳税征收前期，我国应采用源头规制”主张的评介。笔者认为，这种模式不符合我国国情。虽然化石燃料的销售价格包含着碳税，最终仍由消费者买单，但是，此情形下的碳税属于间接税，其激励效果有限，容易增加消费者模糊消费的几率。二是对于 “在碳税征收中远期，我国应采用末端规制”主张的评介。笔者认为，尽管该主张符合我国碳税立法之宗旨，但是其在阶段选择上存在瑕疵，仅把中远期作为该模式的适用，没有把前期囊括在内。

　　关于“末端模式”，相关学者主张“对消耗化石燃料、且直接向大气排放CO2者征税”是一种理想状态。但是，按照我国现阶段的科学技术水平，对所有直接向环境中排放二氧化碳者都征收碳税，不仅存在着技术难题，而且花费巨大，不具可行性。当然，待科学发展到一定水平，温室气体监测技术在全社会得以普及后，该主张也许会有较大的适用空间。

　　笔者认为，最理想的纳税义务人范畴应为所有消耗化石燃料、且排放二氧化碳的单位和个人。但是，在我国现阶段的科技水平下，采用此种做法，不仅会存在技术难题，而且花费巨大，不符合立法的经济性要求。从理论上讲，若对纳税义务人范畴做一区分，对大型企业依据二氧化碳排放量课税，对中小企业和个人按照含碳量标准课税，似乎具有可行性。但是，基于我国特殊的国情，这种模式也不应被采用。原因在于：“十三五”期间，我国将全面启动碳市场，温室气体排放量较大的企业往往会被纳入该机制中，为了避免管制竞合问题的出现，其应被免除缴纳碳税的义务。此外，在征收碳税时，若采用“排放量”和“含碳量”的双重计税标准，对一部分纳税人按照“排放量”标准课税，而对另一部分纳税人按照“含碳量”标准课税，税收实施难度将增大。

　　在进行碳税立法时，若我国选择以“含碳量”为计税依据，并在消费阶段征税的话，最为恰当的纳税义务人范畴应是消费化石燃料的单位和个人。

（未完待续）

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