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作者：工业和信息化部国际经济技术合作中心 毛涛

　　摘 要：在《巴黎气候变化协定》框架下，中国提出了较高的减排承诺。为实现该目标，在现有减排体系外，还需要积极创新气候变化应对措施。碳税已经被国际实践证明是一种行之有效的减排措施，可以被我国立法采纳。在征收碳税前，对其立法问题进行系统研究，可以为立法实践提供有益参考。关于我国碳税立法，重点应解决好立法的宏观构思、微观设计和征管流程三方面问题。就宏观构思而言，建议采用《碳税暂行条例》这一名称，以可持续发展作为立法理念，把切实减排温室气体作为立法目的，采取渐进式的立法思路，以税收法定、税收公平、税收效率、生态优先、风险预防和全程监管作为指导原则；就微观具体制度设计而言，建议确立恰当的计税依据、征收阶段、税目、纳税义务人、税率、税收归属、税收减免等碳税实体性要素；就征管流程而言，建议采用税收和保证金相结合的模式，确保碳税足额征收。

（四）立法原则

　　立法原则是碳税立法理念及立法目的的具体表现，并对碳税征管进行指导和规范。碳税是一种新型税种，不管其如何设计，都不能离开税收法定、税收公平、税收效率等三项基本原则的指导。税收法定原则要求碳税必须依法设定和征收，其是碳税立法应坚持的根本原则。税收公平和税收效率原则是两个倾向性原则，要求碳税法定的同时，也应考虑税收公平性和经济性两个侧面。

　　与此同时，碳税作为一种新兴税种，它有别于传统税收，其环保功能要强于经济功能，在坚持税收一般性原则的同时，还应确立一些特殊性原则。建议将生态优先原则、风险预防原则和全程管理原则作为指导碳税立法的三项特殊原则。

　　生态优先原则（或称环境优先原则）是指“在处理经济增长与环境保护之间的关系问题上，确立生态环境保护优先的法律地位，作为指导调整社会关系的法律准则”。 该原则明确了碳税的价值取向，对于立法目的选择具有重要指引，在环境利益与经济利益孰轻孰重的抉择方面，强调碳税应侧重于税收的环境保护功能，而非纯粹的增加财政收入。

　　风险预防原则是指人类活动有可能对人体健康造成危害，或者对于生态环境可能造成严重的、不可避免的危害时，即使没有充足的科学证据证明该危害会必然发生，也应积极采取应对措施的准则。现阶段，温室气体排放与全球气候变暖之间有无必然联系还存在着争议，但是现有的气象记录似乎已反映了出了一种趋势：随着大气中温室气体含量的增多，全球气温会持续上升。若等到有充分的科学证据证明该联系时，再去决定是否采取应对措施，或许已经错过了最佳时机。风险预防原则作为目标性原则，指明了碳税制度设计的方向。在一定历史时期，气候变化趋势明显，可以拓宽税目范畴和适用高税率，反之亦然。

　　全程管理原则是指行政机关对市场主体所从事的对环境有影响的经济活动进行全过程管理的准则。征收碳税不仅需要纳税义务人进行申报，也需要环保部门提供相关数据，还需要税务部门按照法定程序进行征管，涉及的主体较多，程序复杂。这就需要对整个过程进行系统管理，避免出现疏漏。以该原则为指导，在碳税征收前、征收中、征收后的各个阶段，税务机关和环保机关都需要密切合作、严格管理，避免出现偷税漏税现象，最大程度地发挥碳税的激励作用。

　　当然，这六项立法原则会相互影响，相互融合、相互交叉和相互渗透，共同用于指导碳税的制度设计及实施。

（五）立法进程

　　我国在碳税立法进程安排方面，不宜急于求成，应在探索性立法的基础上逐步推进，最终走向全面立法。在探索性立法阶段，应以积累立法经验为重，可以从一些温室气体排放量大且易于操作的领域下手，或者选择一些地方性行政区域进行碳税征收试点。这种试点领域或区域的选择要具有一定的针对性和普适性：在立法领域选择时，应采用抓大放小的原则，率先在温室气体排放量较大的工业行业征收碳税。在试点区域选择时，应采用差异性标准，既选择一部分发达区域，又要选择一些欠发达区域进行试点，还要选择一部分经济发展适中的区域，这样才有助于检验碳税是否具有普适性。

　　那么，该试点应在何时开始，期限应为多长呢？笔者认为，鉴于减排温室气体的国内外压力，“探索性立法”开始的越早越好。同时，基于国外碳税立法的充足经验，以及财政部、环保部等实务部分所做的充分论证，我国完全可能在“十三五”期间完成“探索性立法”实践。“十二五”期间，国家已经在北京、天津、上海、重庆、广东、湖北、深圳等7省市开展碳排放交易试点工作，其碳交易市场体系相对成熟，可以在这些省市率先进行碳税征收试点工作，探索运用碳税对中小企业进行规制，以及碳税与排放权交易制度的协调问题。

　　在实践性立法阶段，借鉴国外经验的同时，更应立足我国的实际情况，依据我国经济发展状况、温室气体排放状况、排放源构成、工业结构、科学技术水平等因素，合理设计碳税的计税依据、纳税义务人、税目、税率、减免条件等实体性要素，以及税收确定、征收、执行、检查、处罚等程序性要素，完成碳税立法十点工作。在启动全面性立法之前，应首先对前期立法经验做一评价，取其精华，去其糟粕，建议“十四五”期间在我国全面开征碳税。

二、我国碳税立法的微观设计

　　碳税立法的微观设计主要侧重于制度建设问题，应妥善设计计税依据、纳税义务人、税目、税率、减免条件等关键要素。

（一）计税依据

1.国外经验

　　在国外，碳税的计税依据主要有两种：一种是仅依据化石燃料中的碳含量征收，可称为单一模式；另一种是综合考虑化石燃料的含碳量和能源含量，可称为混合模式。国外大多数已经开征碳税的国家或地区都采用单一模式，仅有荷兰等少数国家曾采用过混合模式。1990年至1994年，芬兰以化石燃料中的含碳量作为征税依据。 1994年，芬兰调整了计税依据，由单一标准转变为双重标准，按照化石燃料的含碳量和能源含量六四分成的原则征收碳税。1997年1月1日，芬兰又重返单一标准，以化石燃料中的含碳量为据征收碳税。 采用混合模式，碳税虽然具有激励节能减排和促进新能源使用的功能，但是以碳含量为据征收的税收占税收总额的比重不可能达到100%，碳税激励节能减排的作用会下降。大多数国家或地区的选择，以及芬兰短暂变革后的理性回归，似乎表明以化石燃料中的含碳量为据设计碳税，才是现阶段碳税立法的最佳选择。其实，能源含量与气候变化没有必然联系，不应成为碳税关注的重点，把其归于专门的能源税收较为妥当，做到各有侧重，这样做也有助于协调好碳税与能源税之间的关系。

2.我国选择

　　在进行碳税立法时，最为理想的计税依据应是纳税人排放的二氧化碳量。在此种情形下，二氧化碳排放监测技术显得尤为重要。但是，目前我国温室气体排放监测技术滞后，相关设备购置费用高昂，若对所有的纳税人都安装监测设备，必然花费巨大，不符合立法经济性要求。在现阶段，“出于对测量难度大等征管手段技术性和可操作性的现实考量，同时考虑二氧化碳排放是因为消耗化石燃料而产生的” ,可以把化石燃料中的含碳量作为计税依据。现阶段，运用红外线技术或化学实验等方法，可以测算出化石燃料中的含碳量，且价格低廉，具有较强的实践性。

　　在选择以化石燃料中的含碳量作为计税依据时，也需要考虑此种模式存在的一些问题，并找到相应的解决办法。正如前文所分析的那样，化石燃料中的含碳量与此种燃料燃烧所释放出的二氧化碳量存在着科学联系。然而，按照国外经验，税务机关仅会依据纳税人所消耗的化石燃料量征收碳税，一般不会扣除其运用先进技术所减排的那部分二氧化碳量。由此会导致，纳税人改进碳减排技术的意愿不强。为解决此问题，建议按照企业实际减排二氧化碳的能力，减免部分税收，以此来提高企业改进二氧化碳治理技术的积极性。

（二）征收阶段

1.国外经验

　　在碳税征收阶段选择上，国外共有两种模式：一种是上游模式，在化石燃料进入终端消费市场前，针对生产商或者销售商征收碳税；另一种是下游模式，在化石燃料进入消费市场后，针对消费者征收碳税。 上游模式通常在化石燃料进入终端消费市场之前征税，其具有以下特点：一是前端管制。在化石燃料进入终端消费市场之前征收。二是征管效率较高。在化石燃料进口或批发等环节征收碳税，纳税人为总经销商或批发商，数量较少，征管效率相对较高。三是价格信号模糊。在此种情况下，碳税为间接税，化石燃料进入终端消费市场后，对其所征的税收隐藏在商品价格中，消费者无法面对直接的税收激励，容易造成消费者“模糊消费”，碳税激励效果减弱。

　　下游模式通常在化石燃料进入终端消费市场后征税，其具有以下特点：一是末端管制。在化石燃料进入消费市场后征税。二是征管效率较低。在该模式下，碳税的纳税义务人为化石燃料的消费者，数量众多，在一定程度上影响着征管效率。三是激励效果较好。这时，碳税为直接税，税收的激励作用可直接到达消费者，在明确的税收价格面前，有助于避免“模糊消费”。

　　现阶段，挪威、芬兰、瑞典、丹麦、斯洛文尼亚、英国、美国科罗拉多州的布德市、加拿大的英属哥伦比亚省、爱尔兰等大多数已经开征碳税的国家或地区都选择了下游征收模式，而印度、加拿大魁北克省、美国加利福尼亚州海湾空气质量管理区和加利福尼亚州空气资源委员会等少数国家或地区选择了上游征收模式。

2.我国选择

　　我国大多数学者都认为，应在上游阶段征收碳税。如，财政部财科所碳税研究课题组认为，“考虑到中国目前对煤炭、天然气和成品油征税的实际做法，为了保障碳税的有效征收，减少税收征管成本，建议将碳税的征税环节设在生产环节。具体来看：对于煤炭、石油和天然气，由资源开采企业缴纳；对于汽油、柴油等成品油，由石油的精炼、加工企业缴纳。” 又如，复旦大学的李传轩博士认为，“我国应当根据不同的含碳能源产品选择不同的征收环节, 从而兼顾征收成本和减排效果两方面的目标追求。对于一次性能源产品, 包括原油、煤炭和天然气等, 可考虑在上游的生产环节进行征收; 对于成品油、煤油及液化气等二次能源产品, 则考虑在中游的销售环节进行征收。至于下游的消费环节, 一般不应考虑。”

当然，选择上游模式，仅需对为数不多的化石燃料生产企业或经销商征收碳税即可，征管效率较高。但是，

　　若选择此种模式，会淡化碳税的激励效果，对于那些远离终端消费市场的生产商或经销商征收碳税，税收的价格信号呈递减趋势，消费者仅能感觉到化石燃料的价格在上涨，很难意识到国家减排温室气体的战略意图，不易发挥出碳税应有的调控效果。

　　笔者认为，我国应采用下游征收模式。尽管下游模式存在纳税人较为分散、不利于监管、征收效率较低等弊端，但是该模式最大的优点在于能够使消费者在税收价格面前进行理性抉择，更直接感受到国家减排温室气体的战略意图。

　　（未完待续）

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